Трансфертное ценообразование: анализ форвардных контрактов (АПК-Информ: ИТОГИ №3 (33))

Современная агрономия: прозрачная, управляемая и прогнозируемая

Подробнее

Подробнее

Мария Петрова,

старший консультант

Группа трансфертного ценообразования ООО «КПМГ-Украина»

Одной из наиболее горячих тем ушедшего года в сфере трансфертного ценообразования для агрохолдингов был вопрос подхода к анализу контролируемых операций в рамках форвардных контрактов. Такая ситуация, прежде всего, была вызвана отсутствием законодательных норм в Налоговом кодексе Украины (далее – НКУ) в отношении форвардных контрактов и, как следствие, различием во взглядах на анализ таких контролируемых операций налоговых органов и налогоплательщиков.

21 декабря 2016 года Верховной Радой Украины был принят Закон Украины №1797-VIII «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно улучшения инвестиционного климата в Украине» (далее – Закон). Положения Закона вступили в силу с 1 января 2017 года и имеют ряд существенных изменений, таких как изменение критериев признания операций контролируемыми, сроков подачи отчетности и штрафных санкций для налогоплательщиков. Однако была ли решена проблема форвардных контрактов посредством внесенных в НКУ изменений, попробуем разобраться в данной статье.

Проблема форвардных контрактов

При установлении соответствия условий контролируемой операции, осуществленной на основе форвардного контракта, принципу «вытянутой руки» с точки зрения трансфертного ценообразования существуют определенные трудности, способные вызвать разногласия между налогоплательщиком и налоговыми органами, а также привести к значительным суммам доначислений по налогу на прибыль предприятий.

Для налогоплательщика проблема форвардных контрактов может заключаться в следующих аспектах:

- особенности оформления;

- подход к ценообразованию.

Как минимизировать риски с точки зрения трансфертного ценообразования в отношении форвардных контрактов, рассмотрим далее.

Признание контракта форвардным

С точки зрения оформления форвардного контракта налогоплательщик может столкнуться с ситуацией, когда форвардный контракт, заключенный на поставку сельхозпродукции, может не быть признанным налоговыми органами таковым, а будет рассматриваться как обычный договор купли-продажи. Соответственно, подход к анализу контролируемой операции, осуществленной на основании такого контракта, подлежит пересмотру и потенциально может привести к риску с точки зрения трансфертного ценообразования.

Чтобы избежать подобной ситуации, необходимо обратиться к нормам законодательства, согласно которому нормативно-правовыми актами, определяющими понятие и требования к форме и порядку заключения форвардных контрактов, являются:

• пп. 14.1.45.3 и пп. 14.1.71 п. 14.1 ст. 14 НКУ;

• постановление Кабинета министров Украины №632 от 19.04.1999 г. «Об утверждении Положения о требованиях к стандартной (типовой) форме деривативов» (далее – Постановление 632).

Определение форвардного контракта может быть представлено следующим образом (рис.).

- Стандартный документ, удостоверяющий право и/или обязательство приобрести или продать в будущем ценные бумаги, материальные или нематериальные активы, а также средства на определенных им условиях

- Гражданско-правовой договор, по которому продавец обязуется в будущем в установленный срок передать базовый актив в собственность покупателя на определенных условиях, а покупатель обязуется принять в установленный срок базовый актив и уплатить за него цену, определенную таким договором

- Соглашение двух или более сторон, направленное на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей

Понятие форвардного контракта

Как показано на рис., форвардный контракт является стандартным (типовым) документом. Соответственно, такой контракт имеет обязательные реквизиты, закрепленные в Постановлении 632, а именно: название контракта; стороны контракта; базовый актив и его характеристики; количество базового актива; стоимость контракта; цена исполнения; срок исполнения; порядок оплаты базового актива; ответственность сторон; порядок рассмотрения споров; реквизиты сторон.

Помимо соблюдения строгой формы документа, существенное значение имеет его суть и содержание, в том числе каким образом данный контракт отображается в бухгалтерском учете налогоплательщика (например, на каких счетах ведется учет по операциям в рамках данного контракта).

Кроме того, при заключении форвардных контрактов все условия форварда должны быть закреплены на дату его подписания¹ , тогда как в договор купли-продажи могут вноситься дополнительные соглашения, меняющие такие существенные условия, как цена товара, условия поставки, дата поставки и т.д.

Основные различия между форвардным контрактом и договором купли-продажи приведены в табл. 1.

Таблица 1. Сравнительная характеристика форвардного контракта и договора купли-продажи

Таким образом, превалирование сущности над формой при заключении форвардного контракта играет существенную роль с точки зрения трансфертного ценообразования, т.к. установление формы контракта будет оказывать непосредственное влияние на подход к ценообразованию.

Подход к ценообразованию

Согласно пп. 39.2.1.3 п. 39.2 ст. 39 НКУ, для контролируемых операций по экспорту/импорту товаров, которые имеют биржевые котировки, установление соответствия условий контролируемой операции принципу «вытянутой руки» осуществляется на основании метода сравнительной неконтролируемой цены.

Поскольку большая часть сельскохозяйственной продукции является биржевым товаром, а также учитывая, что по ряду таких товаров существует возможность использовать внешние источники информации, для анализа цен в контролируемых операциях, как правило, применяется метод сравнительной неконтролируемый цены. В случае использования данного метода до вступления в силу Закона могли иметь место ситуации, приведенные в табл. 2.

Таблица 2. Подходы к ценообразованию

Ситуация 1 описывает разные подходы к анализу одного и того же контракта, с одной стороны, как форвардного, с другой – как договора купли-продажи.

В данном случае для целей выбора подхода к анализу контролируемой операции важно правильно определить тип договора, опираясь на имеющуюся законодательную базу, а также сущность контракта.

Ситуация 2 описывает непосредственно подход к анализу форвардного контракта. Следует отметить, что Законом были введены положения, которые регламентируют подход к анализу форвардных контрактов.

Так, согласно пп. 39.2.1.3 п. 39.2 ст. 39 НКУ, для установления соответствия условий контролируемых операций принципу «вытянутой руки» используется диапазон цен, сложившихся на товарной бирже на основании форвардных или фьючерсных биржевых котировок товара за декаду, предшествующую дате заключения соответствующего форвардного или фьючерсного контракта, при условии, что налогоплательщик уведомит центральный орган исполнительной власти, реализующий налоговую и таможенную политику, о заключении такого контракта в течение 10 рабочих дней со дня заключения соответствующего форвардного или фьючерсного контракта.

Таким образом, ситуация 2, которая могла иметь место в предыдущих отчетных периодах и вызывать разногласия между налогоплательщиком и налоговыми органами, была решена введением вышеуказанной нормы. Тем не менее, принятый Закон все же не решил вопрос по поводу целесообразности использования биржевых котировок в отношении сельхозпродукции. Перечень товаров, имеющих биржевую котировку, и мировых товарных бирж для каждой группы товаров определяется Кабинетом министров Украины.

Среди основных бирж для сельскохозяйственных товаров выделены следующие:

• Евронекст (Euronext, EuronextNV);

• Чикагская товарная биржа (Chicago Mercantile Exchange, CME);

• Товарная биржа Даляня (Dalian Commodity Exchange, DCE).

Однако существует ряд трудностей в процессе использования таких бирж:

- несопоставимость коммерческих и финансовых условий операций;

- объект биржевой торговли – фьючерсные контракты, а не реальные товары;

- отсутствие ретроспективных данных в отношении уже осуществленных поставок в прошлых периодах.

При этом следует отметить, что пп. 39.2.2.1 п. 39.2 ст. 39 НКУ предусматривает возможность сопоставления контролируемых операций с неконтролируемыми, если:

- нет значительных различий между ними, которые могут существенно повлиять на финансовый результат при применении соответствующего метода трансфертного ценообразования;

- такие различия могут быть устранены путем корректировки условий и финансовых результатов контролируемой или неконтролируемой операции во избежание влияния таких различий на сопоставимость.

Помимо корректировок на транспортные расходы и условия оплаты на товарных биржах, необходимо также корректировать разницы в качественных характеристиках товаров, учитывать различия стран происхождения и рынков товаров. Однако провести достоверные корректировки в отношении таких различий не представляется возможным. Таким образом, степень сопоставимости товаров, произведенных в Украине и реализованных на экспорт, с аналогичными товарами на бирже, произведенными за пределами Украины, оценивается как достаточно низкая.

Учитывая вышеизложенное, целесообразно применять комплексный подход, который заключается в использовании комбинации методов: сравнительной неконтролируемой цены с четким обоснованием возможности/невозможности применения внешних источников для каждого конкретного случая, а также в качестве проверочного метода использовать методы, основанные на рентабельности (как правило, метод чистой прибыли).

Выводы и рекомендации

Изменения, внесенные Законом Украины №1797-VIII «О внесении изменений в Налоговый кодекс Украины относительно улучшения инвестиционного климата в Украине», оцениваются как положительные и, как ожидается, позволят унифицировать подход к анализу контролируемых операций, осуществляемых на основании форвардных контрактов. При этом следует обращать особое внимание на суть заключаемых контрактов по контролируемым операциям, что оказывает непосредственное влияние на подход к ценообразованию.